TEXTO
JUAN CARLOS I
REY DE ESPAÑA
A todos los que la presente vieren y entendieren.
Sabed: Que las Cortes Generales han aprobado y Yo vengo en sancionar la siguiente Ley:
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
I
Antecedentes
El artículo 31 de la Constitución Española exige la contribución de todos «... al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad...».
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es, junto con el Impuesto sobre el Patrimonio, un tributo de importancia fundamental para hacer efectivo ese mandato.
El modelo de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas general, personal y progresivo se implantó en España al comienzo de la reforma tributaria iniciada en 1977 y ha constituido la manifestación más característica de los valores políticos, tributarios y presupuestarios de la misma.
Sin embargo, el desgaste del modelo de Impuesto implantado en 1979 ha sido en estos doce años, al margen de acontecimientos específicos que han influido en el mismo, muy importante como consecuencia de factores tales como: el marcado carácter teórico de la reforma, su estrecha vinculación con el proceso de transición política, la transformación del marco económico en que fue diseñado, el retraso en la reforma de la Administración tributaria encargado de aplicarlo y la subsistencia de importantes niveles de fraude en la declaración de alguna de las rentas sujetas al Impuesto.
Precisamente, alguno de estos factores influyeron de forma decisiva en la reforma parcial efectuada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, que modificó aspectos tan importantes del mismo como la tributación de los incrementos y las disminuciones patrimoniales.
Posteriormente, sin embargo, la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 ha culminado el citado proceso de desgaste, al declarar inconstitucionales determinados artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas referentes a la tributación de las unidades familiares, lo cual obligó a su adaptación urgente y transitoria mediante la Ley 20/1989, de 28 de julio, abriéndose así las puertas de la reforma global del tributo.
II
La reforma en su contexto social
La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en una sociedad avanzada como la española, no puede configurarse al margen de los intereses socioeconómicos en ella representados. Esta afirmación que puede resultar tópica en cualquier proceso de reforma fiscal, es ciertamente realista en lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta español y al momento histórico en el cual se desenvuelve su reforma porque el Impuesto alcanza categoría, dada su generalidad, de auténtica carta de ciudadanía, al implicar en su declaración anual a un número de contribuyentes que supera los quince millones de personas y la reforma de la imposición personal se inscribe en el marco de un proceso de consenso social, con vistas a la integración de la economía española en el Mercado Único de 1993, por lo cual, debe implicar en su elaboración el mayor número posible de interlocutores sociales.
Por ello, la elaboración de esta Ley ha sido objeto de un proceso de reflexión y debate qué a lo largo de estos últimos meses ha implicado desde los técnicos de la Administración Tributaria a los estudiosos de las Universidades españolas en las áreas de la Hacienda Pública y el Derecho Tributario, pasando por las Organizaciones Empresariales, los Sindicatos y los Colegios Profesionales.
Los resultados de dicho proceso fueron plasmados de forma provisional, en el «Informe sobre la Reforma de la Imposición Personal» conocido como «Libro Blanco».
La presente Ley recoge las propuestas iniciales de aquél, complementadas o modificadas como consecuencia de los debates mantenidos tras la publicación del Informe, así como de las observaciones producidas en la tramitación del Proyecto de Ley.
III
Ámbito de la Reforma
La reforma no trata de conseguir un tributo radicalmente distinto del vigente. Ni la sociedad, ni la doctrina hacendística, ni las necesidades presupuestarias permiten un salto en el vacío de tal naturaleza. No se trata, tal y como ocurrió en el período 1978-1979, de transformar de raíz nuestro sistema fiscal, pasando de una Hacienda decimonónica a un sistema fiscal europeo, sino de adaptar un Impuesto a las necesidades que el tiempo, los cambios sociales y el entorno internacional imponen. Este es el marco general de las modificaciones propuestas, el límite básico de la reforma, aceptado, con rara unanimidad, por todos los sectores consultados.
El «Libro Blanco» diseñó, de forma flexible y combinando factores políticos y técnicos, una reforma que no sólo abarca a este Impuesto, sino al conjunto de medidas de Política Fiscal necesarias para cumplir una serie de objetivos fiscales y económicos, cuya idea eje es recorrer, a medio plazo, la brecha de bienestar que aún nos separa de los países de la Comunidad Económica Europea.
Por ello, no es posible comprender las modificaciones en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas propuestas en esta Ley, sin tener en cuenta el marco general en el que se inscribe la reforma, así como los cambios en otros tributos y determinados aspectos de Política Fiscal que deben emprenderse en un futuro próximo. En este sentido, esta Ley ha ido acompañada en su tramitación parlamentaria por la del Impuesto sobre el Patrimonio, dada la naturaleza complementaria y de cierre que la imposición patrimonial posee con relación a la tributación de la renta de las personas físicas.
Asimismo, las modificaciones paralelas al cambio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a que se hace mención en el «Libro Blanco», son un buen indicador de que la Política Fiscal es un todo unitario, de que un sistema tributario, como su propio nombre indica, es una estructura coordinada al servicio de unos fines y de que, por último, no basta con cambios normativos para conseguir objetivos de Política Fiscal, siendo necesaria una Administración Tributaria eficaz, con capacidad para hacer factibles tales objetivos.
De aquí que los objetivos finales de la reforma se planteen en el horizonte de 1993 fecha hacia la que debe converger gradualmente la transformación de los elementos estructurales del Impuesto más afectados por la misma, de forma que reviertan sobre aquellos contribuyentes que por voluntad propia o por obligación derivada de los medios de control existentes han estado declarando desde los primeros años de vida del Impuesto, los resultados de una reforma tributaria que pretende alcanzar una distribución más justa y general de la carga tributaria entre las distintas fuentes de renta.
IV
Principales aspectos de la Reforma
Una de las principales conclusiones que resulta de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 es que la concepción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como un «impuesto de grupo» debe considerarse superada. El Tribunal Constitucional, al pronunciarse sobre tal extremo, señala en el Fundamento séptimo de su Sentencia:
«Esta "tributación por grupo" a la que el sistema de acumulación pura parece responder efectivamente no cuadra, sin embargo, ni con los propios presupuestos de los que arranca la Ley 44/1978, para la cual, como antes destacamos el único sujeto pasivo posible de un impuesto sobre la renta de las personas físicas es la persona misma, el individuo (una proclamación formal que encubre una realidad bien distinta), ni, con las exigencias que se derivan de nuestra Constitución. No sólo con las que derivan de los principios de igualdad y capacidad económica, referibles sólo a las personas físicas o jurídicas, sino también con los que se deducen del concepto de familia y matrimonio que alienta en los artículos 39 y 32 y que es incompatible con una concepción de grupo en la que sólo es "sui iuris" la cabeza y "alieni iuris" todo el resto de sus integrantes, siquiera sea únicamente a efectos fiscales.»
En definitiva, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe obviar, como punto de arranque, la idea del «grupo», para centrar su enfoque en el «individuo», en la persona física, única que puede ser considerada «sujeto pasivo» de dicho tributo.
Este planteamiento resulta básico para comprender lo siguiente: la nueva regulación del Impuesto tiene como eje central al individuo, a la persona aislada, configurando, pues, un tributo «individual». Así, la tribulación conjunta, norma general anterior, se configura como un régimen «optativo», de forma que, mediante la modificación del sistema en su día diseñado por la Ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación, el nuevo Impuesto contempla como «opción» la posibilidad de tributar acumuladamente para los integrantes de una «unidad familiar». A ello se dedica el Título Octavo de la Ley, que recoge los supuestos de unidad familiar que resultan acordes con el pronunciamiento del Tribunal Constitucional.
Se trata de conseguir un sistema de tributación acumulada sencillo. Con tal fin, todas las normas reguladoras de la obligación individual, son aplicables al caso de tribulación conjunta, con dos excepciones: la escala aplicable, que tiende a nivelar la tribulación efectiva de las unidades familiares con niveles de renta medios y bajos, lo que representa mayor simplicidad, menor regresividad y más neutralidad que las que resultarían de la fórmula «splitting» y, por otra parte, la deducción en cuola por rendimientos del trabajo personal, que se aplicará por cada integrante de la unidad familiar que perciba rendimientos de dicha naturaleza.
Como ya se advirtió en un momento anterior, la Sentencia del Tribunal Constitucional no ha sido el único motor de esta reforma, sino que junto a ella han coexistido otros factores determinantes, a su vez, de adaptaciones que se analizan a continuación.
La Ley, desde su inicio, tiene una vocación de simplificación. Es verdad que incorpora más artículos que aquella a la que sustituye, pues cuenta con 105. Sin embargo, su estructuración y sistemática (Títulos, Capítulos, Secciones y Subsecciones) permitirán identificar perfectamente el ámbito en que se encuentra quien necesite manejarla. La experiencia adquirida desde 1978 demuestra que la regulación precisa, a nivel legal, de ciertas cuestiones —lo cual contribuye a su extensión—, produce para el sujeto pasivo importantes efectos de seguridad jurídica.
En el campo del hecho imponible (Título Segundo), la Ley tiene por objeto definir y precisar con claridad los supuestos de exención, que hasta ahora (en la Ley de 1978) eran de no sujeción. Para ello incorpora un precepto, el artículo 9, que bajo una enumeración cerrada trata de salir al paso de los problemas interpretativos que venía generando el apartado cuatro del artículo 3 de la Ley que se deroga.
En materia de obligación personal de contribuir (Capítulo 2.° del Título Tercero) debe destacarse el intento de regular una noción de «residencia habitual» que permita atraer hacia tal forma de tributación a personas que, con la formulación que se deroga, escapan al ámbito del Impuesto a pesar de ser auténticos residentes.
En lo relativo a la obligación real de contribuir (Capítulo 3.° del Título Tercero) debe destacarse el nuevo tratamiento dado a los intereses e incrementos de patrimonio resultantes de bienes muebles cuya titularidad se ostenta por no residentes, en un horizonte comunitario de libre circulación de capitales.
En los rendimientos del trabajo (Sección 1.ª del Capítulo 1.° del Título Quinto) es de subrayar, por una parte, la regulación de las retribuciones en especie, fórmula retributiva que está tomando un gran auge y que carecía de un marco normativo adecuado. En segundo término, la elevación del porcentaje y límites de los que se venían conociendo como «gastos de difícil justificación».
En los rendimientos del capital inmobiliario (Subsección 2.ª de la Sección 2.ª del Capítulo 1.° del Título Quinto) destaca la modificación en el caso de inmuebles arrendados, de la deducibilidad de los intereses, que anteriormente tuvo una limitación conjunta con los deducibles por adquisición de vivienda. La Ley pone un solo límite: el rendimiento no puede resultar negativo como consecuencia de deducir los intereses. En lo que se refiere a inmuebles no arrendados se mantiene el tope de 800.000 pesetas para el caso de adquisición de vivienda habitual, eliminándose la deducibilidad de los intereses satisfechos en la adquisición de inmuebles distintos de la vivienda habitual.
Por lo que se refiere a los rendimientos del capital mobiliario (Subsección 3.ª de la Sección 2.ª del Capítulo 1.° del Título Quinto), tema que exigía una profunda revisión a la vista de los nuevos objetivos de eficiencia y neutralidad asignados al sistema fiscal, deben distinguirse dos novedades. Por una parte, la creación de planes de ahorro popular, cuyos rendimientos quedan excluidos de tributación y, por otra, la fijación de un mínimo exento por debajo del cual los rendimientos de esta naturaleza no formarán parte de la base imponible.
Sin lugar a dudas, uno de los aspectos más trascendentales de esta reforma está constituido por la regulación de la tributación de las actividades empresariales o profesionales (Sección 3.ª del Capítulo 1.° del Título Quinto). En relación a las mismas, las Ley opta por remitir al Impuesto sobre Sociedades, con ciertas matizaciones, lo relativo a la determinación de la base imponible, cuando se trate de sujetos pasivos en régimen de estimación directa. De esta forma se logra unificar el tratamiento tributario aplicable para determinar las rentas empresariales con independencia del sujeto que la genera (persona física o jurídica) y con ello se evitan las diferencias que hasta ahora se producían. Teniendo en cuenta dicha aproximación, la Ley permite una disminución de la cuota a ingresar en los casos en que incrementos de patrimonio formen parle del rendimiento de la actividad. Ligada a esta materia se encuentra la regulación de la estimación objetiva (Título Sexto), cuya novedad consiste en abandonar el sistema tradicional de determinación del rendimiento por aplicación de un coeficiente sobre la cifra de ventas, para acudir a otro más realista: un conjunto de signos, índices, módulos o coeficientes generales o característicos de determinados sectores de actividad.
En materia de incrementos y disminuciones de patrimonio (Sección 4.ª del Capitulo 1.° del Título Quinto) y sin perjuicio de lo que luego se verá a la hora de tratar las reformas que experimenta la mecánica liquidatoria del Impuesto, la principal novedad consiste en la sustitución de los tradicionales coeficientes actualizadores del valor de adquisición, por un sistema que reduce los incrementos y disminuciones de patrimonio en función del tiempo de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, de suerte que, transcurrido un determinado lapso temporal, que varía según los elementos patrimoniales de que se trate, se alcanza la no sujeción. Junto a ello debe mencionarse la exención de los instrumentos de patrimonio en función de la pequeña cuantía de las transmisiones que efectúe el sujeto pasivo y de la conocida como «plusvalía del muerto». Por el contrario, los incrementos de patrimonio generados por donaciones tributarán definitivamente en la misma forma que los producidos por transmisiones onerosas.
Por lo que se refiere a la «imputación de rentas» (Sección 5.ª del Capítulo 1.° del Título Quinto), la novedad fundamental consiste en el tratamiento de las sociedades que, siendo socios de sociedades transparentes, reúnan, a su vez, las circunstancias de «transparencia». En tales supuestos, la sociedad socio tributará en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con objeto de evitar estructuras de planificación fiscal tendentes a anular la tributación personal de rendimientos profesionales o del capital.
Las rentas irregulares se anualizarán sólo en el caso de ser rendimientos del trabajo, del capital o irregulares positivas de actividades empresariales o profesionales. El cociente de la anualización se tratará como renta regular.
Definidos ambos tipos de renta, se integrarán y compensarán, en cada tipo y por separado, sus distintos componentes, merced a lo cual se llegará a una parte regular de base imponible y a una irregular. La Ley prevé, sólo para las rentas regulares, determinados casos de reducción. En este punto debe destacarse la elevación a 750.000 pesetas de la cantidad «reducible» por aportaciones a Planes de Pensiones. Dicha elevación, determina la eliminación de la deducción en cuota antes existente por tal tipo de inversión.
Reducida la base «regulare, resulta la base liquidable regular, gravada según escala. La base irregular no admite reducciones, de aquí la coincidencia entre base liquidable irregular y renta irregular. El gravamen de esta última se encuentra delimitado por la cuantía de la renta irregular y por el tipo medio del contribuyente.
En materia de deducciones, al margen de su actualización generalizada, constituyen novedad la reducción a sesenta y cinco años de la edad precisa para disfrutar de la deducción de «sujetos pasivos mayores», ciertas manifestaciones del acogimiento no remunerado, la deducción por alquileres y la deducción para los perceptores de rendimientos del trabajo personal dependiente, que experimenta una fuerte subida en los tramos de renta más bajos.
La Ley contempla, por último, los aspectos relativos a la gestión del Impuesto, que mantiene sustancialmente sus características anteriores en materia de autoliquidación, retención y obligaciones formales.
Al margen del articulado, la Ley va seguida por una serie de Disposiciones Adicionales, Transitorias y Finales de variado contenido.
V
Aspectos complementarias
Las modificaciones que experimenta el Impuesto sobre la Renta trascienden del mismo y se proyectan sobre el conjunto del sistema tributario, dados los fines generales de esta Reforma. Así:
El Impuesto sobre Sociedades es objeto de adaptación a las modificaciones del Impuesto sobre la Renta, particularmente en materia de tributación de no residentes, de incrementos y pérdidas de patrimonio y de transparencia fiscal.
Se crea un Impuesto Especial sobre los bienes inmuebles de las Entidades no residentes que sean propietarias o poseedoras en España de bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, para hacer frente a conocidos fenómenos de interposición societaria desde paraísos fiscales. El Impuesto Especial será aplicable al tipo del 5 por 100 sobre el valor catastral de los bienes inmuebles y su incumplimiento dará lugar a su exacción por el procedimiento de apremio.
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